Что грозит "упрощенцам" за неуплату налога в течение года (Никитина С.)

Дата размещения статьи: 25.08.2014

Что грозит "упрощенцам", если в течение года они не вносили авансовые платежи? Могут ли налоговики начислить им пени и привлечь к ответственности за несвоевременную уплату налога? Давайте разберемся.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не обязаны в течение года представлять налоговые декларации в налоговые органы. Согласно п. 1 ст. 346.23 НК РФ декларации в налоговый орган они представляют только по итогам налогового периода. Сделать это необходимо в году, следующем за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 и 3 ст. 346.23 НК РФ). Причем для организаций и предпринимателей установлены разные сроки сдачи налоговых деклараций: для организаций - не позднее 31 марта, а для предпринимателей - не позднее 30 апреля следующего года.
Однако платить налог "упрощенцы" должны ежеквартально. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода должны исчислять сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Аналогичная норма есть и для тех "упрощенцев", у которых объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам каждого отчетного периода они исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).
Уплачиваются авансовые платежи по налогу не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). А отчетными периодами по УСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения должны вносить авансовые платежи по налогу не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (25 апреля, 25 июля, 25 октября).
Теперь посмотрим, что грозит "упрощенцам", если в течение года они не вносили авансовые платежи.

Начисление пеней

Как известно, в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.04.2013 N 03-11-11/14743).
Что касается случая не просрочки по уплате авансовых платежей, а вообще их неуплаты, то он был предметом рассмотрения Пленума ВАС РФ.

Судебная практика. В Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление) Пленум ВАС РФ разъяснил, что пени за неуплату авансовых платежей в установленные сроки подлежат исчислению до даты их фактической уплаты, а в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты налога (п. 14 Постановления). При этом, как отметил Пленум ВАС РФ, порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Таким образом, за неуплату авансовых платежей в течение года "упрощенцам" придется заплатить пени.

Привлечение к ответственности

Между тем нарушение порядка уплаты авансовых платежей не является основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства.
Деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (п. 15 Постановления). В силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу (п. 20 Постановления).
А поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется "упрощенцами" после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог (п. 15 Постановления), в течение года у них отсутствует недоимка по налогу. Поэтому привлечь налогоплательщиков, применяющих УСН, к ответственности по ст. 122 НК РФ в течение года инспекция не вправе.
Подведем итоги: в случае неуплаты "упрощенцами" в течение налогового периода авансовых платежей по налогу им могут быть начислены только пени.

Неуплата НДФЛ — ответственность за несоблюдение правил начисления и сроков перечисления налога распространяется как на налогового агента, так и на лиц, получающих от него доход. Наибольший интерес представляют ситуации, когда ответственность за неуплату налога возникает у работника, но не лишним будет знать последствия и для работодателя.

Нормативная база для привлечения к ответственности

Основой для возникновения неблагоприятных последствий за нарушение порядка исчисления и уплаты налогов служат положения гл. 15 НК РФ. Ее содержание касается в том числе граждан и предприятий, для которых один из видов подобной ответственности наступает за неуплату НДФЛ за отчетный период.

Применение штрафов как инструмента воздействия на нарушителя законодательства не аннулирует его обязательств по уплате НДФЛ (п. 5 ст. 108 НК РФ) и пеней в размере 1/300 учетной ставки Центробанка (п. 4 ст. 75 НК РФ), которые также становятся частью налоговых поступлений в бюджет.

Состав доходов для начисления НДФЛ

В наиболее общем виде определение дохода как базы для начисления налогов нашло свое отражение в ст. 41 НК РФ. Оно сформулировано как идентифицированная с достаточной долей уверенности экономическая выгода в денежном или натуральном выражении.

В отношении НДФЛ данный термин уточняется в ст. 210 НК РФ как различные виды поступлений в денежном виде, оплата товарами, а также материальная выгода согласно ст. 212 НК РФ. Кроме того, законная возможность использовать доходы также приравнивается к их поступлению.

Указанные определения в совокупности формируют понятие налогооблагаемой базы для НДФЛ. Поступления из-за рубежа рассматриваются в составе доходов только для резидентов.

Нарушение законодательства по НДФЛ налогоплательщиком

НК РФ четко регламентирует отчетный период и окончательные сроки уплаты НДФЛ. Согласно ст. 227–228 НК РФ окончательный расчет налога производится за год. Оплатить его нужно не позднее 1 июля года, следующего за указанным периодом.

Перечисление средств в бюджет в меньшем объеме, чем предусмотрено расчетом, признается нарушением законодательства. Для возмещения недополученных сумм нарушителю могут быть выданы предписания об оплате неустойки, помимо суммы просроченной задолженности. Аналогичная ситуация и с неплательщиками - индивидуальными предпринимателями. Им за неуплату НДФЛ также могут быть начислены пени в соответствии с п. 9 ст. 227 НК РФ.

Ст. 226 НК РФ на работодателей, независимо от организационно-правовой формы, возложена обязанность исчислять и уплачивать налог за работников в качестве налогового агента. В случае нарушения ими данной обязанности они также могут понести ответственность за неуплату НДФЛ . Однако это не значит, что в подобной ситуации отсутствует возможность привлечения к ответственности налогоплательщика.

Важно! Комплексный анализ положений ст. 109 и 226 НК РФ позволяет сделать вывод, что неприменение санкций к наемному работнику возможно только при наличии веских доказательств отсутствия его вины.

Работодатель обязан в течение 2 месяцев по окончании учетного периода, а точнее до 1 марта, известить налоговые органы и налогоплательщика о невозможности удержать НДФЛ. Если это было сделано, но получатель дохода ничего не предпринял и у него нет доказательств своей невиновности, все взыскания обращаются на него.

Дополнительные разъяснения по этому поводу приведены в письме Минфина России от 10.06.2013 № 03-04-05/21472, в котором рассмотрен подобный случай, когда НДФЛ был недоплачен в бюджет. Факт правонарушения имел следующие особенности:

в момент получения доходов налог не был удержан и оплачен;

налогоплательщик не был уведомлен о факте неуплаты в установленный законодательством срок.

Тот факт, что работник не был извещен о неудержании положенных сумм налога с доходов, по мнению чиновников, является неопровержимым доказательством отсутствия умысла и подтверждает его невиновность. Ссылаясь на п. 2 ст. 109 НК РФ, чиновники делают вывод о невозможности применения штрафов, приведенных в ст. 122, в подобной ситуации. В то же время работники финансового ведомства не дают четкого разъяснения, а только указывают на необходимость учесть факт неосведомленности ответчика при рассмотрении дела.

Налогоплательщику следует самостоятельно перестраховаться на такой случай и запросить у работодателя справку по форме 2-НДФЛ, проявив осмотрительность. Можно использовать и любой другой вариант получения документального подтверждения уплаты налога, чтобы избежать ответственности за неуплату НДФЛ перед ФНС.

Размер штрафных выплат за недоимку по НДФЛ

Уклонение от уплаты НДФЛ, а также непредставление налоговой отчетности в срок является основанием для привлечения к ответственности в соответствии с положениями ст. 122 НК РФ.

В ст. 229 НК РФ содержится требование ко всем физическим лицам подать декларацию в срок до 30 апреля года, следующего за отчетным:

по операциям, связанным с предпринимательством;

при условии, что НДФЛ не был уплачен налоговыми агентами с полученной работником заработной платы, доходов от реализации недвижимости, а также поступлений от реализации любого иного имущества и его прироста, относящегося к налоговой базе.

По доходам от иностранных компаний отчитываются только резиденты РФ.

Одновременное непредставление отчетности по форме 3-НДФЛ и неуплата НДФЛ по положениям ст. 122 НК РФ влекут за собой штраф в размере 20% от суммы образовавшейся задолженности. Если физическое лицо не знало о сумме задолженности, это не станет препятствием для ее взыскания и будет для него весьма неприятной неожиданностью.

Возможные последствия недоплаты НДФЛ налоговым агентом

На всех хозяйствующих субъектов, выступающих в качестве налоговых агентов, возложена обязанность ежемесячно исчислять и удерживать с дохода работника НДФЛ по ставке 13% в день его выплаты. Несвоевременное либо неполное исполнение указанной нормы повлечет за собой ответственность за неуплату НДФЛ и приведет к негативным финансовым последствиям для компании или индивидуального предпринимателя.

При неуплате НДФЛ инспекциям на основании ст. 46 НК РФ предоставлено право взыскивать недоимку и пени в принудительном порядке. Помимо этого, ст. 123 НК РФ дает право налагать штрафные санкции в размере 20% от недоплаченной суммы не только в случае отсутствия перечисления, но и при возникновении задержки выплаты, пусть даже на 1 день.

Возможность взимать штраф за просрочку появилась у налоговиков с 2010 года после принятия ФЗ от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Насколько соотносится приведенная норма с закрепленными в кодексе принципами налогообложения, пока неясно, так как судебная практика по данному вопросу отсутствует.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ суды и налоговые службы могут соразмерно снизить размер взыскания штрафов. Рассмотрим 1 из возможных сценариев применения наказания за просрочку выплат.

Пример

Крупная торговая сеть выплачивает в одном из своих магазинов заработную плату наличными через кассу. Налог перечисляется в бюджет спустя 2–3 дня после выплаты работникам положенного вознаграждения за труд. Размер примененных к компании санкций отразим в таблице.

Расчет размера санкций за просрочку уплаты НДФЛ

Получение заработной платы в кассе		Перечисление НДФЛ в бюджет		Штраф (гр. 4 × 20%), руб.
Дата	Сумма, руб.	Дата	Сумма, руб.
Итого	3 120 000		405 600	81 120

Как видно из примера, для компании складывается неприятная ситуация, когда, фактически не имея задолженности по НДФЛ перед проверкой, она вынуждена нести убытки от примененных штрафов за пропуск срока перечисления налога.

Период привлечения к ответственности за правонарушение

Механизм определения срока исполнения налоговых обязательств регламентируется ст. 6.1 НК РФ. Применяя положения данной статьи, следует учитывать обстоятельства, приведенные в ст. 109 НК РФ, которые могут повлиять на порядок расчета. Стандартный срок исковой давности для привлечения к ответственности за неуплату НДФЛ в форме штрафов установлен ст. 113 и не может превышать 3 лет.

Поскольку понятие «срок давности» распространяется только на суммы штрафов как критерий ответственности за правонарушение, он согласно ст. 113 НК РФ не распространяется на сумму налога и пени, которые необходимо возместить.

Обратите внимание! Опираясь на абз. 3 ст. 45 НК РФ, проверяющие считают, что дата окончания срока по исполнению обязательств по налогу не влияет на факт просрочки налоговой инспекцией последнего дня для обращения взыскания к плательщику.

Таким образом, для недоимки по налогу и пеней понятие срока исковой давности отсутствует. Однако общий срок взыскания складывается из возможной суммарной продолжительности всех необходимых процессуальных действий.

Факт просрочки даты перечисления НДФЛ выявляется инспекторами в ходе проверок или в процессе изучения отчетности. Выявленные по результатам контроля отчетов нарушения оформляются актом, знакомить с которым налогоплательщика налоговые органы не должны. Налогоплательщик в обязательном порядке извещается о недоимке только по результатам выездной либо камеральной проверки. Требование о необходимости доплатить налог выставляется налогоплательщику через 3 месяца со дня обнаружения факта недоплаты.

Органам ФНС дано право впоследствии направлять взыскание указанных сумм на расчетные счета клиентов, иное имущество должника, в том числе путем обращения с исками в суд (ст. 45, 46, 69, 70 НК РФ).

Исходя из длительности применяемых судебных процедур, общий срок взыскания недоплаты по НДФЛ не превышает 3 лет. Подтверждает данный вывод постановление ФАС Московского округа от 10.11.2011 № А40-145221/10, в котором говорится, что позже обозначенного срока получить возмещение недоимки и пени достаточно сложно. Подобного вывода придерживаются и чиновники Минфина России в своем письме от 29.10.2008 № 03-02-07/2-192.

***

Обобщая имеющуюся информацию, можно прийти к выводу, что ответственность за неуплату НДФЛ могут нести как налогоплательщики, так и налоговые агенты. Размер штрафа за недоимку составляет 20% от ее суммы и может взыскиваться также в случае пропуска даты оплаты при отсутствии задолженности по налогу.

Срок исковой давности для штрафов - 3 года, для долгов по НДФЛ и пеням он не установлен, но, исходя из правоприменительной практики, также не может превышать 3 лет.

• "Заплати налоги и живи спокойно..." Это девиз многих руководителей и главных бухгалтеров организаций. Тем не менее, в условиях нестабильности некоторые из них испытывают недостаток денежных средств и, нарушая закон, платят налоги несвоевременно, ввергая себя в дополнительные расходы – пени. Главное предназначение пеней – стимулирование надлежащего исполнения обязательств по уплате налогов и сборов. Ведь отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогам и сборам является признаком добросовестности, платежеспособности и стабильности предприятия. В статье мы рассмотрим порядок расчета пеней, а также случаи, в которых они не начисляются.

Стоит ли платить пени? В каких случаях пени не начисляются?

Определение понятия пени дано в п. 1 ст. 75 НК РФ: пеня – денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить, если уплата причитающихся сумм налогов и сборов произошла в более поздние сроки, чем установленные законодательством о налогах и сборах (то же касается налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ).
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента, когда налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение на перечисление налога на соответствующий счет Федерального казначейства, при условии, что денежных средств на день платежа достаточно.
Если вы не заплатили налог или сбор вовремя, не торопитесь платить пени. Есть случаи, при которых пени не начисляются:
1. На сумму недоимки, если налогоплательщик не мог ее погасить потому, что по решению суда или налогового органа в банке были приостановлены операции налогоплательщика либо на его имущество наложен арест. В этом случае пени не начисляются за весь период действия данных обстоятельств – с момента наложения ареста и до момента, когда решение об аресте будет отменено (п. 3 ст. 75 НК РФ). Данную позицию разделяют и судьи. Примером из арбитражной практики может служить Постановление ФАС ДВО от 08.05.2009 N Ф03-1999/2009.
Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 75 НК РФ).
2. На сумму недоимки, если она образовалась в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) (или по другим вопросам применения законодательства о налогах и сборах), которые были даны налогоплательщику (плательщику сборов) финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции. Эти разъяснения даются в письменном виде непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц (п. 8 ст. 75 НК РФ). Причем разъяснения должны относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором налогоплательщик планирует их применять, независимо от даты издания такого документа.
Но положение п. 8 ст. 75 не применяется, если письменные разъяснения представляют собой неполную или недостоверную информацию (письма Минфина России от 08.04.2009 N 03-02-08/28, от 27.03.2009 N 03-02-08-22). Вместе с тем Минфин рекомендует пользоваться своими разъяснениями с осторожностью (Письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). В данном письме указано, что официальными считаются разъяснения, представленные на официальных сайтах Минфина и ФНС. По мнению чиновников, разъяснения, которые содержатся в правовых базах ("КонсультантПлюс", "Гарант" и пр.) и других изданиях, не освобождают налогоплательщика от пени. Тем не менее, арбитражная практика свидетельствует об обратном.
Например, при рассмотрении спора суды первой и кассационной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства, установив, что при исчислении НДС общество руководствовалось разъяснениями Минфина, опубликованными в общераспространенной информационной системе "Кодекс", сделали вывод: у инспекции в силу п. 8 ст. 75 НК РФ отсутствуют основания для начисления пени. Заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора оставлено без удовлетворения (Определение ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7202/09).
Однако напомним, что п. 8 ст. 75 НК РФ начал действовать с 2007 года. На это обстоятельство обратил внимание ФАС ЗСО в Постановлении от 30.07.2009 N Ф04-3837/2009(11914-А45-19). Арбитры посчитали, что поскольку письма Минфина были подписаны ранее обозначенной даты, ссылка на п. 8 ст. 75 НК РФ неправомерна.
В другом письме Минфина (от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325) указано, что если письменные разъяснения не содержат вопросы общего характера и подготавливались на основе обстоятельств, которые характерны только для автора запроса и адресованы ему, другой круг лиц не вправе руководствоваться этими разъяснениями. Однако и здесь есть судебные акты в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС ДВО от 26.03.2008 N Ф03-А59/08-2/348).
3. Если декларация по налогам заполнена с ошибками, но сумма налогов рассчитана верно и уплачена в срок. Если же в декларации по налогам неверно рассчитана сумма (занижена), необходимо подать уточненную декларацию, а для избежания санкций до ее предоставления в налоговые органы уплатить недостающую сумму налога и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Если организация уклоняется от уплаты пеней, они могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика (п. 6 ст. 75 НК РФ), например, наличных денежных средств организации, предметов дизайна служебных помещений, готовой продукции, сырья и материалов, предназначенных для производства (п. 5 ст. 47 НК РФ).

К вопросу о начислении пени по авансовым платежам

Авансовый платеж – предварительный платеж по налогу, осуществляемый путем равномерного перечисления налога в течение налогового периода. Независимо от способа расчета ежемесячных авансов (расчетным путем в течение отчетного периода либо по результатам отчетного периода) в случае несвоевременной уплаты авансового платежа на эту сумму начисляются пени в соответствии с положением ст. 75 НК РФ (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Стоит отдельно рассмотреть вопрос по авансовым платежам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В Федеральном законе об обязательном пенсионном страховании*(1) отсутствует положение о начислении пени на авансовые платежи, там лишь сказано, что пени начисляются за невыполнение обязательств по уплате страховых взносов, то есть сумм, не уплаченных за отчетный период (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47). Таким образом, пени по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в случае просрочки платежа не начисляются. С этим доводом согласен и Минфин (письма от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168, от 23.06.2008 N 03-02-07/1-228).
По мнению финансистов (Письмо от 11.01.2009 N 03-02-07/1-4), суммы задолженности по пеням, начисленным за несвоевременно уплаченные авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежат перерасчету (возврату либо по заявлению плательщика зачету в счет предстоящих платежей по этим взносам).

Сумма пеней уплачивается помимо сумм налогов и сборов, которые должны быть уплачены. Пени необходимо заплатить одновременно с уплатой налогов и сборов или после уплаты таких сумм в полном объеме. Но в связи с тем, что коды бюджетной классификации по пеням и налогам различаются, пени необходимо уплачивать отдельным платежным поручением.
Пени начисляется за каждый день просрочки платежа по налогу и сбору, начиная со следующего дня, когда обязательство по налогу и сбору должно быть исполнено. Сумма пеней зависит от ставки рефинансирования, процентная ставка по ним принимается равной 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Порядок расчета пеней по всем налогам и сборам, в том числе по авансовым платежам, одинаков. Формула для расчета пеней такова:

П = Н х Дн х СТр / 100 х 1/300, где:

П – сумма пеней, руб.;
Н – сумма налога или сбора, несвоевременно уплаченного, руб.;
Дн – количество календарных дней просрочки платежа (начиная со дня, следующего за датой, когда налог или сбор должен быть уплачен, до дня погашения обязательства включительно), дн.;
СТр – ставка рефинансирования ЦБ РФ за период просрочки платежа по налогу и сбору, %.
Если ставка рефинансирования ЦБ РФ менялась за период просрочки платежа, то пени необходимо рассчитать за время действия каждой величины ставки рефинансирования, а затем определить общую сумму.
Рассмотрим пример.
ООО "Светлана" применяет традиционную систему налогообложения и несвоевременно уплатило НДС в бюджет за I квартал 2009 г. в сумме 354 006 руб. Уплатить налог в бюджет предприятие должно было следующим образом:
– до 20.04.2009 – 118 002 руб.;
– до 20.05.2009 – 118 002 руб.;
– до 20.06.2009 (выходной день, переносится на 22.06.2009) – 118 002 руб. (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Всю сумму НДС в размере 354 006 руб. предприятие уплатило 15 июля 2009 г.
Отметим, что если бы организация уплатила налог досрочно, это не было бы нарушением (п. 1 ст. 45 НК РФ), – можно было уплатить всю сумму налога до 20 апреля, или заплатить 1/3, а затем одновременно 2/3 части суммы НДС до 20 мая. Но так как организация допустила просрочку уплаты 1/3 налога к установленному сроку, ей грозят пени за несвоевременную уплату соответствующей части НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 26.12.2008 N 19-12/121393, Информационное сообщение ФНС России от 17.10.2008 "О новом порядке уплаты НДС в бюджет").

А может, выгоднее взять кредит и заплатить налог?

Отметим: если предприятие уплачивает пени в бюджет, эта сумма согласно п. 2 ст. 270 НК РФ не будет признаваться расходами по налогу на прибыль.
С долговыми обязательствами ситуация иная, проценты по ним признаются в составе расходов по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На период с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ*(2). Согласно последнему с 1 августа по 31 декабря 2009 года, если у предприятия перед российскими организациями отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, то предельная величина процентов, которая признается расходом, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, если долговое обязательство оформляется в рублях, и равна 22% по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в данном случае понимается:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Таким образом, на сегодняшний день формула предельной ставки % по долговым обязательствам в рублях, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, такова:

ПС = СТр х 2, где:

ПС – предельная ставка, %;
СТр – ставка рефинансирования ЦБ РФ, %.
По долговым обязательствам в иностранной валюте ПС = 22%.
ООО "Европа" по состоянию на 20 августа 2009 г. имеет задолженность по уплате НДС в бюджет в размере 150 000 руб. У организации есть возможность привлечь заемные средства в рублях на два месяца под 21% годовых (проценты простые), также в договоре предусмотрено условие об изменении процентной ставки по договору в одностороннем порядке на весь срок его действия. Долговых обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. Организация получает прибыль. Что выгоднее – воспользоваться кредитом сроком на два месяца и погасить задолженность по налогу (при этом уплатить проценты по кредиту) или просрочить уплату налога на два месяца и заплатить пени?
Рассчитаем предельную ставку % в целях налогообложения прибыли. Предельная величина % по обязательствам в рублях: 10,75% х 2 = 21,5%. Процентная ставка по планируемому кредиту меньше предельной величины, значит, организация в составе расходов по налогу на прибыль имеет право принять процентную ставку по кредиту в размере 21%.
Если организация воспользуется займом и погасит задолженность по НДС в срок, то сумма начисленных процентов по кредиту составит 5 264,38 руб. (150 000 руб. х 21% х 61 дн. / 365 дн. / 100%).
При этом вся сумма займа будет признана расходом для исчисления налога на прибыль. Налоговая экономия по процентам составит 1 052,88 руб. (5 264,38 руб. х 20% / 100%), где 20% – ставка налога на прибыль.
Итого расход по % = 4 211,50 руб. (5 264,38 руб. – 1 052,88 руб.).
Если организация уплатит НДС 20 октября 2009 г. (просрочка уплаты налога – два месяца), то сумма пеней за два месяца (с 21.08.2009 по 20.10.2009) составит 3 278,75 руб. (150 000 руб. х 61 дн. х 10,75% / 100% х 1/300).
Таким образом, в данном случае организации финансово выгоднее уплатить пени, чем взять займ и направить его на погашение задолженности по налогу.

.....................................................
*(1) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании".
*(2) Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".