Схемы дробления бизнеса судебная практика. Дробление бизнеса в целях применения УСН: удачные примеры
Станислав Джаарбеков
, заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты
Сегодня поговорим с вами о схеме дробления бизнеса, а точнее – о новом разъяснении ФНС по этому вопросу. Я говорю о письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».
На мой взгляд, это очень глубоко проработанный документ, в нем анализируется судебная практика, сложившаяся за последнее время. И что самое интересное: здесь по ряду вопросов приведены как судебные дела, решившиеся в пользу налоговых органов, так и судебные дела, решившиеся в пользу налогоплательщиков.
Нужно сказать, что схема дробления бизнеса – это, наверное, один из самых сложных вопросов в нынешнем законодательстве, в правоприменительной практике. В основном это связано с ситуациями, когда налогоплательщик, масштабы деятельности которого превышают размеры деятельности малого бизнеса, начинает использовать в работе специальные налоговые режимы, предусмотренные для малого бизнеса (упрощенное налогообложение, ЕНВД, патентная система налогообложения). То есть вопрос о дроблении бизнеса возникает в ситуации, когда наш бизнес слишком масштабен для применения систем налогообложения, используемых в малом бизнесе, но за счет создания нескольких компаний, каждая из которых имеет право на применение специальных налоговых режимов, мы их используем. Причем в некоторых случаях это допустимо, но существует большое количество ситуаций, когда (исходя из правоприменительной практики) считается так. Мы применили схему дробления бизнеса. Как результат – налогоплательщика лишают льгот. Предположим, налоговая доказала, что три компании вели деятельность, применяя упрощенную систему налогообложения, а на самом деле деятельность велась одной компанией. Тогда берут налоги всех трех компаний и облагают налогом по общей системе налогообложения, поскольку пороги для применения упрощенки в рамках одной из этих компаний будут превышены.
Подобные претензии налоговиков довольно часты. Поэтому я и обращаю ваше внимание на это письмо. Вкратце расскажу его суть, но рекомендую тем, кто сталкивается со схемой дробления бизнеса вплотную, у кого бизнес построен с применением специальных налоговых режимов, рекомендую тщательно изучить это письмо. Оно написано очень толково, приводятся глубокий анализ судебной практики и очень интересные выводы.
Прежде всего, это статистика. ФНС сообщает, что за последние 4 года арбитражные суды рассмотрели более 400 таких дел, и сумма спора превышала 12,5 млрд рублей. ФНС выделила общие признаки схемы дробления бизнеса. Это указано в п. 1 письма. Назову лишь некоторые из них.
Прежде всего, обращается внимание на то, что схема дробления бизнеса возникает, когда есть единый процесс, он организован через нескольких налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы: ЕНВД, УСН, патентная система налогообложения. Дальше говорится о том, что признаком схемы дробления бизнеса является факт, что налогоплательщик или его участники получают фактическую выгоду от использования таких схем налогообложения. Выгода может быть в том, что в ходе проверки выясняет, кто является конечным получателем дохода. Если у нас есть несколько юридических лиц, но выгода от применения каждым из налогоплательщиков специальных налоговых режимов, то есть итоговая добавленная стоимость, сосредотачивается в руках одного лица. Этот признак может быть и в легитимных схемах. Есть налогоплательщики, выигрывающие такие споры. Всегда, когда мы используем несколько компаний, у нас есть централизация потока. Но как один из возможных признаков налоговая служба это обозначила.
Еще один из признаков. Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала. Это пример из судебной практики. Да, действительно, нередко это является признаком, показывающим, что налогоплательщик осознанно не расширил производство в рамках существующей компании, а специально создал новую компанию, чтобы туда вывести людей (или принять на работу людей), связанных с расширением бизнеса.
Несение расходов участниками схем друг за друга. Это типичная ошибка в такого рода (и не только в такого рода) схемах. То есть очень часто в группе взаимозависимых лиц возникает несение расходов друг за друга. Например, есть доменное имя, которым пользуются все сотрудники группы, а одна компания несет расход. То есть, одна компания и должна нести расход. Другое дело, что в дальнейшем эти расходы (в легитимной ситуации) должны как-то распределяться. Но налоговая обращает внимание, что несение расходов друг за друга можно трактовать как признак схемы дробления бизнеса.
Прямая или косвенная взаимозависимость. Формальное перераспределение между участниками схемы персонала, изменение их должностных обязанностей. Вот это, я хочу сказать, уже «в десяточку». Никто не запрещает создавать несколько компаний, которые ведут один и тот же вид деятельности и применять специальный налоговый режим. Акционеры могут создать, например, три-четыре-пять магазинов, которые работают в разных местах, и это будет допустимо, даже если их суммарная выручка превышает порог для УСН. Такого же рода претензии могут быть с ЕНВД, только уже не к выручке (в ЕНВД порога по выручке нет), а, например, по численности персонала. Повторюсь, создавать отдельные компании не запрещено. Но отдельным признаком, который суды принимают как схему дробления бизнеса, является то, что эти участники, то есть вновь созданные компании, не ведут реальную деятельность. То есть один участник ведет деятельность, а остальные созданы для того, чтобы через них проходила льготная выручка. Но деятельности как таковой нет: отсутствует персонал, отсутствуют . И это основной признак, по которому можно заподозрить дробление бизнеса. И когда мы говорим о перераспределении персонала между участниками без изменения их должностных обязанностей, это про пересеченность функций. Если каждая компания группы ведет свой бизнес самостоятельно, даже если суммарная выручка превышает порог – ничего страшного. По крайней мере, на сегодня судебная практика так к этому относится. Но если между участниками перепутаны функции дохода и расхода, одна компания несет расход за другую, или перепутываются поступления выручки, то можно говорить о том, что это единая организация и налоговая может попытаться такую выручку суммировать.
Отсутствие подконтрольных лиц, принадлежащих им основных средств, оборотных средств, кадровых ресурсов. В сущности, это то же самое. Признак схемы дробления бизнеса – когда какие-то из участников являются формальными, не ведут реальной предпринимательской деятельности.
Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайтов в сети интернет, адресов фактического местонахождения, банков. Когда мы действуем как группа, очень часто используются единые данные. Само по себе это не критично. Группа – это некий объединенный коммерческий ресурс. А этот приведенный признак работает в совокупности. Если у нас есть единая вывеска, но при этом каждая компания самостоятельна, на мой взгляд, это ничего страшного, и здесь схема дробления бизнеса неочевидна, можно доказать, что ее нет. Но это тоже один из признаков, обозначенных в письме.
Единственным поставщиком или покупателем для участника является другой участник. Очень часто в схеме дробления бизнеса, которые создают искусственных налогоплательщиков, есть такой прием. Например, мы хотим вывести средства на ИП. Создается ИП, которое оказывает какие-то услуги нашему основному бизнесу, мы ему выплачиваем доходы, он их облагает минимальными налогами, например, ИП по УСН 6%, а для нас это расходы. Проблема в подобной ситуации в том, что очень часто ИП не имеет других клиентов. Это бросается в глаза, и это один из признаков дробления бизнеса. Это также звучит в судебной практике и ФНС определяет это так же.
Фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними и теми же лицами или единой централизованной службой, осуществляющей , подбор специалистов, персонала, выбор поставщика и так далее.
Это, наверное, основные. Этих признаков больше, я призываю тех, кто работает с этой темой, изучите внимательно, там все признаки обозначены.
ФНС обозначила и иные признаки схемы дробления бизнеса. То, о чем я говорил, относилось к п.1. А вот в п.2 письма обозначен, на мой взгляд, самый главный признак: формальный характер деятельности участников схемы. Давайте «повторим пройденное». Как правило, признаком схемы дробления бизнеса является формальность деятельности каких-либо участников. В судебной практике был такой спор. ИП продает мебель. Применяет общую систему налогообложения: платит НДФЛ и НДС. ИП вскоре открывает компанию, ООО, продолжает торговать мебелью. ООО становится «упрощенцем», реализация мебели идет через ООО по упрощенной схеме, без НДС. При проверке налоговая поставила вопрос, что ООО не является самостоятельным участником бизнеса и на доходы ООО добавила доходы ИП, обложила их налогом, НДФЛ и НДС и выиграла это дело в суде. На основании чего? Налоговая доказала, что у ООО не было самостоятельного ресурса для ведения деятельности. ИП как физлицо был единственным участником и руководителем этой компании. Других сотрудников не было. У ООО не было никаких основных средств на балансе, не было своего адреса для ведения деятельности. Не было офиса, где велась бы деятельность компании. То есть ООО была фактически виртуальной компанией, максимум – компанией на бумаге. Из атрибутов ООО была только печать. Отсюда налоговая сделала вывод, что компания искусственная, создана исключительно для оптимизации продаж не-НДС-ным клиентам, и добавила доходы ООО к доходам ИП по общей схеме налогообложения. Таких примеров много в судебной практике, не только с ИП, хотя случай, когда доходы ООО добавляются к доходам ИП, – не совсем типичный. В нашем случае проблема была в том, что компания была ненастоящей. Если бы у нее был руководитель, пусть даже тот же человек, что и ИП, но лучше, конечно, другой, был бы хотя бы минимальный персонал, какой-нибудь офис, какие-то основные средства, контактная информация, если бы ООО вело продажи как отдельный субъект хозяйственной деятельности, суд бы наверняка встал на сторону налогоплательщика. Но в описанной ситуации это было признано схемой дробления бизнеса.
Об этом ключевом моменте – формальном ведении деятельности – говорится в п. 2 Письма. В этом же пункте приводятся судебные решения как в пользу налогового органа, так и в пользу налогоплательщика.
Далее, ФНС приводит самые распространенные ошибки уже в рамках спора. Часто, когда налоговая выявляет схему дробления бизнеса, она не должным образом рассчитывает налоговые обязательства. Например, если идут какие-то доначисления. Например, компания была на «упрощенке», за счет сложения выручки двух компаний они слетают с «упрощенки», и нужно начислить им налоги по общей системе. Очень часто налоговая служба не учитывала расходы. Она брала доходы, взимала с них налоги, расходы не учитывала. Это неверно, в Письме говорится, что в таких ситуациях суды почти всегда встают на сторону налогоплательщика. Налоговая служба обязана верно определять размер налоговых обязательств: посчитать как доходы, так и расходы, – об этом говорит п.3 Письма.
Пункт 5 Письма говорит о ситуации, когда оба участника являются реальными налогоплательщиками, но раздробленными. В этом пункте опять же приводятся примеры положительной и отрицательной судебной практики, и приведен пример судебного решения, завершившегося в пользу клиента. Речь идет об аптечных сетях. Очень часто аптеки одной сети регистрируются как разные компании, но на «упрощенке». Получается много-много компаний, с одними и теми же акционерами, применяющие «упрощенку». Ведут один и тот же вид деятельности, но они все самостоятельные налогоплательщики. Налоговая приводит пример с аптеками, где они дела проиграли. Судебная практика очень последовательна. Если акционеры создали 10–15 компаний, но эти компании – самостоятельные участники бизнеса (у каждой свой руководитель, основные средства, персонал, управленческий ресурс), то такая конструкция разрешена законодательством. Да, если сложить все компании, выручка будет больше, но именно так строить бизнес никто не запрещает. И те дела, на которые ссылаются налоговики, это подтверждают. Но в этом Письме налоговики не делают вывода, что налогоплательщик прав. На сегодняшний день такая практика допустима, и хорошо бы налоговой этой понимать. У меня же пока сложилось впечатление, что не сделано в Письме однозначных выводов, как будто бы налоговые органы взяли паузу. Но надо отдать должное ФНС, что проигранные дела она отметила и пояснила, почему именно проиграла.
Ну и завершающий п.6. В нем тоже интересный вывод. По сути, налоговая служба говорит о том, что в Письме очень много пограничных ситуаций, и они говорят о том, что налоговые органы при обосновании схемы дробления бизнеса должны располагать доказательствами, которые однозначно свидетельствуют о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не на разделение бизнеса, а на получение необоснованной выгоды. Обратите внимание: разделение бизнеса допустимо, и признается средством оптимизации предпринимательской деятельности. На мой взгляд, это хороший вывод. Уже обозначено, что разделение бизнеса – нормальный шаг для предпринимателя. Недопустимый шаг – получение необоснованной выгоды.
Во всем мире разделение бизнеса на несколько структурных единиц является законным: с целью более эффективного управления, дробления бизнес-процессов, отделения торговли от производства, уменьшения рисков и с иными целями, которые делают бизнес более удобным или доходным для предпринимателя.
Налоговики всегда видели в дроблении только незаконную выгоду
В России же ведение бизнеса с помощью нескольких организаций или ИП всегда вызывает у налоговой подозрение в получении незаконной налоговой экономии.Будто бы предприниматели, когда разделяют бизнес, искусственно распределяют выручку на подконтрольных взаимозависимых лиц, которые применяют специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСН).
Тем самым бизнесмен незаконно уменьшает налоговую нагрузку за счет неуплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций.
Остальные участники схемы якобы лишь имитируют предпринимательскую деятельность и подконтрольны основному обществу.
Свежее письмо ФНС
ФНС обобщает практику по делам, связанных с незаконным дроблением бизнеса и в своем .В конце обзора признается, что все же само по себе разделение бизнеса — не преступление, и может является способом оптимизации предпринимательской деятельности .
И только при наличии у налогового органа доказательств того, что проверяемый налогоплательщик намеренно применял схему дробления для уменьшения налоговых обязательств, может быть признанно «незаконной налоговой оптимизацией».
ФНС указывает, что исчерпывающего перечня, свидетельствующего о формальном дроблении бизнеса нет, в каждом случае доказательства должны отражать субъективный характер дела.
Но рекомендует налоговым органам руководствоваться следующими общими признаками создания формальных отношений и выявления согласованности между участниками сделки (по сути,это перечень типичных ошибок налогоплательщика при налоговом планировании дробления).
Нет деловой цели
Отсутствие продуманного экономического смысла, деловой цели и предпринимательской логики:- наличие факторов взаимозависимости участников схемы дробления бизнеса.
Выяснив факт взаимозависимости, налоговики начинали анализировать финансово-хозяйственную деятельность участников схемы на предмет наличия признаков получения необоснованной налоговой выгоды.
- применение схемы дробления бизнеса привело к тому, что налоговые обязательства участников схемы не увеличились или остались неизменными, а сама экономическая деятельность укрупнилась.
- в схеме есть выгодоприобретатель — лицо, которое фактически управляет деятельностью схемы и ее участниками.
- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности.
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала.
Подконтрольность участников схемы
Отсутствие самостоятельности, реальности осуществления деятельности и подконтрольность участников схемы:- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов.
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов, одни и те же представители по доверенности и т.п.
Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей.
- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса является другой ее участник, либо поставщики и покупатели являются общими.
- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
- несение расходов участниками схемы друг за друга.
Хорошая новость для налогоплательщиков
ФНС отдельно остановила свое внимание на порядке определения действительных налоговых обязательств и методики их расчета.ФНС обязала налоговые органы определять налоговую базу с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов. А также внимательнее относиться к методу расчета налоговых обязательств.
ФНС не указывает, какой именно метод применять и как, но рекомендует налоговым органам четко обосновывать применение той или иной налоговой ставки и в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику.
И самое главное — учитывать при расчете возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.
Как себя обезопасить
В целом, данное письмо не меняет подхода государства к дроблению бизнеса. В свете принятой недавно ст. 54.1 НК РФ, которая прямо запрещает сделки, цель которых только налоговая экономия, планирование бизнес-схем должно проводится при непременном соблюдении следующих условий:- наличие реальной экономически обоснованной цели, деловой логики, которая в идеале должна привести к положительному экономическому эффекту, выраженному в увеличении прибыли или снижении затрат или снижении риска получения убытков;
- наличие реальной самостоятельности участников бизнес-схемы и наличие реальной возможности ведения ими предпринимательской деятельности.
Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?
Публикация
Налоговая доля
Специалистов налоговых органов зачастую интересует рентабельность продаж – соотношение прибыли и полной себестоимости проданных товаров. Полученные значения они сравнивают со средними статистическими показателями по виду деятельности компании. Существенным считается 10-процентное отклонение от среднеотраслевого значения в меньшую сторону.
Соответственно, если доля уплаченных налогов не превышает 10–15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, то можно проводить оптимизацию.
Деловая цель
Следует обратить внимание, что в ходе оптимизации налогов компании важно не потерять деловую цель.
Определение понятия «деловая цель» в законодательстве отсутствует, поэтому существуют судебные решения по данному вопросу.
Специалисты налоговых органов считают, что налоговая оптимизация и налоговое планирование не могут быть самостоятельным объектом деловой цели.
В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогоплательщик не обязан стремиться к наиболее выгодному для государства налогообложению, но совершаемые им сделки должны носить характер реальной экономической деятельности, т. е. его действия должны преследовать цель получения реального экономического эффекта не в виде налоговой выгоды.
Холдинг
Холдинг (от англ. holding "владение") – совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.
Понятие "материнская компания" в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе.
Основное (материнское) общество – это хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.
Холдинг – это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Определение понятия "взаимозависимые лица" дано в ст. 20 НК РФ. С точки зрения закона это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
одно физическое лицо подчиняется другому по службе;
физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками , т. е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство.
В холдингах имеет место трансфертное ценообразование. Это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.
Методы разработки трансфертных цен
Существует три основных метода разработки трансфертных цен:
1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.
При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:
прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;
прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам.
2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).
В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи.
Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.
3. Метод "затраты плюс прибыль".
Данный метод применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.
При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, таким образом, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.
Использование трансфертного ценообразования является оптимизацией налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов.
Получение права на УСН
На практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких компаний. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.
Возникшие "дочки" создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.
Рассмотрим преимущества и недостатки перехода на УСН.
Условия и требования
На упрощенную систему налогообложения организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.
Обязательные условия и требования, которым организация должна соответствовать для применения данного налогового режима, следующие:
1. Ограничение по доходам. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
22 июля 2009 г. в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Закон № 204-ФЗ), который ввел ограничение в 45 млн руб. для перехода на УСН с 2010 г., а также приостановил действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, содержащего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСН, и указание на необходимость применения коэффициента-дефлятора. С 1 января 2010 г. ограничение по доходам на право применения УСН – не более 60 млн руб.
2. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
3. Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСН, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8–9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
4. Не должен применяется режим уплаты единого сельскохозяйственного налога (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
5. Организация не должна иметь филиалов и представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
6. В организации доля участия других организаций не должна составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
7. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Специфические особенности
УСН имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие моменты:
1. Применение УСН требует постоянного контроля за лимитами по доходам, по численности работников, по стоимости активов. На 2010 г. предельный доход для "упрощенцев" установлен в размере 60 млн. руб., по остальным показателям предельные значения такие же, как и при переходе на упрощенную систему (Закон № 204-ФЗ);
2. Перечень расходов, которые может учитывать при расчете налоговой базы "упрощенец", – закрытый (ст. 346.16 НК РФ), в отличие от расходов при общей системе. Такая особенность УСН имеет важное значение при выборе объекта налогообложения (объект налогообложения «Доходы» или «Доходы за вычетом расходы»);
3. Если сейчас, применяя общий режим налогообложения, организация имеет в налоговом учете убытки прошлых лет, то после перехода на УСН она не сможет уменьшить на них налоговую базу;
4. При переходе на УСН необходимо в IV квартале восстанавливать НДС с остатков товаров, с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;
5. При переходе на УСН надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСН по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСН;
6. С 2011 г. увеличиваются ставки взносов во внебюджетные фонды. Если в 2010 г. с зарплаты работников нужно было уплачивать страховые взносы по ставке 14%, то в 2011 г. – уже по ставке 34%.
Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.
Преимущества УСН
По сравнению с общим режимом налогообложения УСН обладает рядом преимуществ (см. табл. 1).
|
Преимущества |
УСН |
ОСНО |
|
Единый налог |
НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций |
|
|
Возможность выбора объекта налогообложения |
Единый налог может исчисляться следующими способами: |
Налог на прибыль исчисляется методом начисления и составляет 20% (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъектов РФ) |
|
1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, – 1 раз по итогам года. |
1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, год; |
|
|
|
||
|
Освобождение от ведения бухучета |
Могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов. |
Должны вести бухгалтерский учет. |
Критерии недобросовестности
Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с описанными выше схемами, причем весьма успешно.
Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:
1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы . Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль о том, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки может служить своеобразной "отправной точки" по раскрытию налоговой схемы, выступая в роли сигнала инспекторам о том, что у налогоплательщика что-то нечисто.
2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций . Юридически раздробив бизнес, "оптимизаторы" не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства, персонал и т. п. В итоге налоговые все больше подозревают налогоплательщиков в применении схемы. Если факт нахождения организаций по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя и активно используется контролирующими органами в качестве доказательства единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком "букете" признаков шансы убедить суд в недобросовестности налогоплательщика весьма велики.
Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).
Получение права на ЕНВД
Рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса – разделение бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.
Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, также как и УСН. Как и в случае с УСН, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. И в этом случае так же, как и при применении УСН, имеет место уменьшение налогового бремени.
Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования УСН.
Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения ЕНВД заключается в разделении активов для сохранения права на его уплату. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла "старая" организация.
На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной . Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления "сэкономленных" сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку в их перечислении.
Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.
Вмененный доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).
Единый налог на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности :
1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163);
2) оказание ветеринарных услуг;
3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);
5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;
9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;
13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, организация не вправе выбрать, по какой системе будет платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия:
на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут вид деятельности, которой занимается организация.
Если эти условия соблюдаются, то организация обязана перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД 1 .
Особенности применения ЕНВД
ЕНВД имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие ограничения:
1. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.
В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом, в т. ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения 2 .
Существует две позиции в отношении того, какой показатель среднесписочной численности нужно учитывать в качестве условия перехода на ЕНВД и обратно.
Так, контролирующие органы в своих многочисленных письмах разъясняют, что если среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на ЕНВД необходимо с начала следующего квартала 3 .
И наоборот, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников организации составит более 100 человек, то право на применение режима ЕНВД утрачивается с начала этого квартала 4 .
2. Доля участия в организации других организаций не может превышать 25% 5 , за исключением:
организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;
организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";
хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.
Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям, унитарным предприятиям, государственным и муниципальным учреждениям поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение понятия "организация" в целях его применения НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) 6 .
Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это также следует из определения понятия «организация», данного в ст. 11 НК РФ 7 .
Если доля участия в организации других организаций сократится до 25%, то данная организация должна перейти на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах 8 .
3. ЕНВД не может применяться налогоплательщиками ЕСХН, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (подп. 6–9 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
4. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
5. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);
6. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@".
При этом стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).
Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России 9 .
В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения необходимо с начала следующего квартала 10 ;
7. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД;
8. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями;
9. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций (относящиеся к видам деятельности, предусмотренным подп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
10. При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСНO, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Преимущества ЕНВД
Преимущества ЕНВД по сравнению с общим режимом налогообложения представлены в табл. 2.
|
Преимущества |
ЕНВД |
ОСНО |
|
|
Юридические лица и индивидуальные предприниматели |
Юридические лица |
Индивидуальные предприниматели |
|
|
Замена нескольких налогов одним |
ЕНВД |
Налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций. |
НДФЛ с предпринимательской деятельности, НДС, налог на имущество физических лиц. |
|
Объем и периодичность сдаваемой отчетности |
1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением ЕНВД, – 1 раз по итогам квартала. |
1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; |
1. Декларация по НДФЛ с дохода предпринимательской деятельности – 1 раз в год; |
|
1. По страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: |
|||
Фирмы-однодневки
Несмотря на общеизвестность многих схем уклонения от уплаты налогов и наличие обширных материалов судебной практики, связанных с привлечением руководителей хозяйствующих субъектов к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, проблема неуплаты налогов организациями все еще актуальна.
Регистрируемые подставные организации не имеют ничего общего с системой оптимизации налогообложения. Отличие заключается, прежде всего, в следующем:
в цели, которая преследуется при осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщиком (при создании подставных организаций она проявляется в направленных действиях по уклонению от уплаты налогов, которые содержат признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);
используемые схемы ухода от налогов направлены на неправомерное перераспределение полученных доходов от налогов (сборов) между государством – их законным получателем и частным лицом – предпринимателем в пользу последнего путем умышленного использования им или его окружением различных приемов для получения личной материальной выгоды. Незаконный доход может быть получен путем создания предпринимателем временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях.
Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-"однодневок" широко используется оформление фиктивных документов : договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.
1 Cм. письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532.
2 См. письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 29.10.2008 № 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 № 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 № 03-11-04/3470, от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455, 07.10.2008 № 03-11-05/241, от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415, ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@.
3 См. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 № 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 № 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 № 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 № 03-11-06/3/75, от 17.03.2009 № 03-11-09/104, от 17.03.2009 № 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 № 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 № 03-11-05/252, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 "По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России".
4 См. письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 № 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/120.
ФНС в своем обзоре отметила, что за последние четыре года арбитражными судами было рассмотрено более 400 дел о дроблении бизнеса на сумму, превышающую 12 500 000 000 рублей. Возможно, в масштабах страны эти цифры покажутся неубедительными, но в среднем суд по каждому делу взыскал с налогоплательщика около 30 000 000 рублей. В нашей стране схемы дробления распространены в розничной торговле, фармацевтике, строительстве, общественном питании и др. Оценкой рисков при разделении компании лучше заняться «на берегу», изучив судебные споры, в которых принимали участие компании, похожие на вашу.
Мы рассматриваем вариант разделения компаний. Как налоговики определяют, что дробление не органичное?
Этим летом налоговая служба давала предприятиям разъяснения, в которых конкретизировала и более подробно описывала схемы дробления бизнеса. Следственный комитет России и ФНС в своем совместном июльском письме № ЕД-4-2/13650@ в пункте 13 среди других схем уклонения от уплаты налогов уделили внимание и «дроблению бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов».
Речь идет о дроблении с целью применения ЕНВД или УСН. 11 августа 2017 года Федеральная налоговая служба выпустила письмо № СА-4-7/15895@, в котором делится результатами мониторинга судебной практики по использованию налоговых схем с дроблением. В частности, налоговики пишут: «…перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует». Это положительный момент для бизнеса и разумная оценка ситуации налоговиками, так как не всегда дробление бизнеса преследует цель получения налоговой экономии: это могут быть легальные и совершенно нормальные бизнес-причины.
Во время проведения проверки инспектор обмолвился о наличии налоговой схемы. Какие признаки, по мнению налоговиков, свидетельствуют о дроблении?
В своем обзоре судебной практики налоговая служба приводит 17 обстоятельств, выявление которых в ходе проверок может свидетельствовать о применении схемы. Вот некоторые из них.
Дробление одного бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество основным участником, осуществляющим реальную деятельность.
Еще одним признаком может стать формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения его должностных обязанностей. Внимание привлекут и отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, а также использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, интернет-сайта, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.
Подозрение также вызовут не только фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами, но и единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д. Аналогичный перечень обстоятельств, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика, приведен и в совместном письме СК и ФНС от 13 июля 2017 года.
Скоро нам предстоит плановая проверка. К чему готовиться компании? Как теперь налоговики будут выявлять схему дробления?
Практика сопровождения налоговых проверок показывает, что ревизоры первым делом пытаются выявить взаимозависимые общества или ИП и понять, есть ли в применяемом дроблении признаки получения необоснованной налоговой выгоды, есть ли умысел на уклонение от уплаты налогов. С этой целью будут осматриваться помещения и территории, будут проводиться допрос сотрудников, анализ движения денежных средств на расчетных счетах. Также проводится проверка кассовых книг и ККМ, устанавливается лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал.
Руководство компании хочет провести реорганизацию. Суть ее заключается в разделении торговой марки на две и выделении двух соответствующих юрлиц. Законна ли такая схема?
Действительно, бывают ситуации, когда предприниматели разводят подразделения на отдельные юридические лица. Это как раз схема оптимизации бизнес-процессов. Например, отдел продаж – отдельная компания, которая оказывает услуги основной компании, но может оказывать их и сторонним организациям. В компании свой отдельный директор, задача которого – оптимально организовать процесс продаж, сотрудники сидят в отдельном офисе и подчиняются своему директору, который ставит задачи по продажам, и они их выполняют. И другая ситуация, когда все сидят в одном офисе, руководители компаний номинальные, а сотрудники на допросе, скорее всего, дадут показания, что они все работают в одном бизнесе, который только формально разделен на несколько фирм. Таким образом, налоговая инспекция будет ориентироваться при выявлении схемы на ключевой пункт: обусловлено ли разделение бизнеса реальными предпринимательскими и экономическими причинами или же только получением налоговой выгоды.
Обобщение судебной практики, сделанное ФНС, – это своего рода руководство для нижестоящих налоговых органов: как правильно собирать доказательства, чтобы решение по проверке не было оспорено в суде; какие нужно учесть недочеты, допущенные при сборе доказательств, чтобы не проигрывать в споре с коммерсантами.
У нас бизнес уже разделен, как понять: будут у налоговиков к нам претензии или нет?
Во-первых, стоит очень подробно изучить два письма от ФНС, на которые я ссылаюсь выше, чтобы понимать и знать, как налоговики теперь оценивают дробление.
Во-вторых, следует учитывать, что существует только два варианта развития событий. Так, если разделение компании обусловлено бизнес-процессами и реальной финансово-хозяйственной деятельностью, опасаться нечего, но нужно быть готовым представить налоговикам доказательства и обоснования такого способа ведения бизнеса.
При втором варианте, если компания использует схемы дробления, чтобы уменьшить налоги, ей следует однозначно отказаться от этих схем и/или поменять способы ведения дел. Конечно, можно проигнорировать все эти изменения и выбрать более сложный путь – тренировать сотрудников на успешное прохождение допросов, запастись разными документами и много молиться, чтобы все прошло гладко. Но нужно учесть, что если налоговики заинтересуются таким «раздробленным» бизнесом, то гарантий, что все пройдет гладко, никто не даст.
Наша фирма состоит из нескольких подразделений. Скоро ожидается налоговая проверка. Что защитит нас от претензий налоговиков?
Для ФНС важен не столько факт дробления бизнеса, сколько факт получения в итоге необоснованной налоговой выгоды. Выгода не обоснована, если отсутствует деловая цель, – такой вывод сделал Пленум ВАС РФ в постановлении № 53 от 12 октября 2006 года. В особом мнении к определению Конституционного суда РФ от 4 июля 2017 года № 1440-О судья Константин Арановский указал, что налоговое законодательство допускает возможность выбора того или иного метода ведения бизнеса в рамках закона.
Судья КС РФ отметил, что однозначная квалификация дробления как налоговой схемы опасна и недальновидна. Налоговики в своем письме от 11 августа 2017 года прямо указывают на то, что если компании и ИП входят в группу взаимозависимых лиц, то это не лишает их права пользоваться спецрежимами. Однако для обоснования этого права, поскольку речь идет о снижении налоговой нагрузки, т. е. получении налоговой выгоды, им придется документально подтвердить экономическую целесообразность раздробленного способа ведения бизнеса, дать рациональные объяснения своих действий и привести доказательства получения экономической выгоды в виде роста прибыли, снижения затрат и риска получения убытков. Выделять в отдельные единицы следует бизнес-процессы полного цикла – тогда несложно доказать их реальную самостоятельность.
Законодатели более 20 лет назад ввели упрощенку, чтобы стимулировать малый бизнес. Чтобы УСН не применяли крупные и средние компании, в кодекс внесли множество ограничений. Часто налогоплательщики пытаются обойти их, используя сомнительные схемы дробления бизнеса, что приводит к доначислениям.
О чем эта статья?
- В чем отличие двух типов дробления бизнеса.
- Какие особенности схем дробления бизнеса докажут суду, что оно законно.
- Как снизить риск, когда дружественные компании взаимозависимы.
Важно знать, что дробление бизнеса, которое имеет деловую цель, не связанную с налоговой оптимизацией , - законно. Иная ситуация, когда налогоплательщик, кроме налоговой выгоды, никаких преимуществ от дробления не получает. Налоговики и суды, скорее всего, признают такую налоговую выгоду необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).
Однако даже при наличии деловой цели нет гарантий, что налоговых претензий не будет. В каждой ситуации свои риски и меры безопасности.
Можно выделить две типовые ситуации, в которых средний и крупный бизнес применяет дробление бизнеса.
Ситуация 1. Дробление бизнеса при УСН для самостоятельной деятельности
Бизнес разделяется на несколько юридических лиц, каждое из которых осуществляет самостоятельные операции в рамках общей коммерческой деятельности группы. Каждое из этих юридических лиц применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае может существовать и взаимодействовать с упрощенцами основное юридическое лицо, применяющее общую систему налогообложения (см. схему 1).
Схема 1
В целом судебная практика по этой типовой ситуации складывается, скорее, в пользу налогоплательщиков (постановления АC Северо-Западного от 02.03.16 № А56-22627/2015, Западно-Сибирского от 06.05.16 № А27-19625/2014, Уральского от 16.12.15 № А60-12924/2015, Дальневосточного от 07.10.15 № А51-34304/2014 округов).
В некоторых спорах, реквизиты которых я привел в статье выше и приведу далее, речь шла о дроблении бизнеса для использования ЕНВД, а не УСН. Но аргументы в этих делах подходят и для нашей ситуации.
Отрицательная практика по данному типу дробления тоже есть (определение ВС РФ от 27.11.15 № 306-КГ15-7673, постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.08.13 № А81-3642/2012 и АС Западно-Сибирского от 06.02.17 № А27-10743/2016 округа). Она более старая, но все равно говорит о том, что даже при полной самостоятельности юрлиц есть риск доначислений.
Ситуация 2. Вспомогательная деятельность
Каждое из создаваемых при дроблении юридических лиц осуществляет какую-то часть общей деятельности. При этом вспомогательные юридические лица применяют УСН, а основное юридическое лицо достаточно часто применяет общий режим налогообложения (см. схему 2).
Схема 2
В отличие от предыдущей типовой ситуации в данном случае судебная практика складывается не в пользу налогоплательщиков (постановления АС Восточно-Сибирского от 13.10.16 № А74-9292/2015, Западно-Сибирского от 02.03.16 № А45-2687/2015, Московского от 03.04.13 № А40-22050/2012, Северо-Западного от 06.02.17 № А13-7050/2013 округов).
Наиболее заметным положительным делом по типовой ситуации 2 является дело челябинской группы компаний «Интерсвязь». По этому спору вынесено более 20 решений на самых различных уровнях (в качестве примера см. постановление АС Уральского округа от 31.07.15 № А76-3351/2013). Также интерес представляют постановления АС Северо-Кавказского от 25.05.15 № А63-4162/2014 и Восточно-Сибирского от 03.02.15 № А19-16584/2013 округов.
Скачайте полезный материал :
Аргументы, которые обоснуют деловую цель дробления бизнеса
Проведите самодиагностику структуры бизнеса группы компаний
На основе анализа судебной практики можно выделить несколько ключевых критериев, на которые ориентируются суды при оценке допустимости дробления.
Эти критерии - некая идеальная ситуация. Вряд ли в реальности найдется организация, которая будет соответствовать им в полном объеме. Тем не менее, чем больше критериев выполняется, тем больше шансов оспорить в суде позицию налогового органа о применении налогоплательщиком незаконной схемы дробления бизнеса.
Эти же критерии компания может использовать и для самодиагностики структуры бизнеса в рамках подготовки к выездной налоговой проверке . Это позволит своевременно выявить и устранить ошибки налогового планирования.
Продемонстрируйте разумную деловую цель
Данный критерий определяет, для каких целей создана та или иная компания группы. Предполагается, что налогоплательщик способен привести экономически обоснованные причины внедрения используемой им структуры бизнеса.
Как показывает судебная практика, достаточно убедительной для суда деловой целью дробления выглядит совокупное по группе компаний увеличение:
- выручки;
- клиентской базы;
- рынков сбыта;
- численности персонала;
- стоимости основных средств.
Когда вы готовитесь обосновать причины использования той или иной структуры бизнеса, необходимо понимать, что налоговый орган будет пристально изучать ее через 3–5 лет. У проверяющих будет возможность оценить не только красоту и перспективность вашего бизнес-плана , но и полученные при его реализации результаты.
Например, причиной реструктуризации компания назвала необходимость выхода на новые рынки сбыта товаров, а этого в реальности не произошло. Придется детально обосновать причины этой неудачи. Иначе у налоговиков возникнет обоснованное подозрение, что компания думала исключительно о налоговой экономии.
Обеспечьте самостоятельность всех участников схемы дробления бизнеса
Данный критерий является краеугольным камнем в оценке судами допустимости конкретной схемы дробления бизнеса, применяемой налогоплательщиком. По существу, какое решение суда ни возьми, судьи в конечном итоге оценивают, насколько каждое конкретное юридическое лицо, созданное в ходе дробления, отвечает признакам самостоятельности. Если суду очевидно, что деятельность организации - лишь часть единого (производственного, технологического, торгового) процесса, то существует достаточно высокая вероятность, что схему дробления бизнеса он признает незаконной.
Анализ судебной практики позволяет выделить несколько индикаторов, на которые ориентируются судьи, оценивая степень самостоятельности каждого отдельного юридического лица группы.
Наличие имущества, персонала, клиентов и поставщиков
Безопаснее, если все эти ресурсы у организации будут собственными. Если вновь созданная после дробления бизнеса организация получила все это от других компаний группы и в последующие годы своей деятельности продолжает пользоваться полученными ресурсами, не генерирует что-то свое, это привлекает дополнительное внимание налоговых органов.
Если компания арендует оборудование, то лучше делать это у сторонних арендодателей не из группы компаний. Желательно иметь собственных подрядчиков, которые не работают с другими организациями группы компаний. То же самое относится и к клиентуре.
Ресурсы компании необходимо оценить с точки зрения их количества и качества. Транспорт и оборудование должны обладать нужными техническими характеристиками.
Деловая активность
Самостоятельная компания заключает договоры с контрагентами самостоятельно. Она сама выставляет им счета на оплату и получает деньги на собственные расчетный счет или кассу.
Независимое юрлицо не поручает вести бухучет дружественной организации и не передает функции исполнительного органа управляющей компании группы. Такая компания сама подает налоговые декларации и платит налоги.
Взаимоотношения с персоналом
Самостоятельность организации проявляется в степени проработанности ее взаимоотношений с работниками. С персоналом должен быть оформлен полный комплект трудовых документов, людям нужно получать зарплату в организации, в которой выполняют трудовые функции. Эта же организация должна удерживать с работника НДФЛ, а также осуществлять его социальное, пенсионное и медицинское страхование.
Безопаснее, если компания самостоятельно организует процесс обучения собственного персонала и решает вопросы, связанные с обеспечением охраны труда (техника безопасности, проведение медосмотров, выдача спецодежды).
Финансовая самостоятельность
О независимости компании, по мнению судей, свидетельствуют следующие обстоятельства финансовой деятельности:
- основной источник дохода организации - поступления от собственной коммерческой деятельности;
- финансирование, поступающее от дружественных компаний, незначительно;
- организация выплачивает заработную плату, приобретает материалы, развивает производственную базу за счет собственных средств, она самостоятельно покрывает иные расходы, необходимые для осуществления своей коммерческой деятельности;
- доход организации не перечисляется под сомнительными предлогами взаимозависимым юрлицам;
- иные организации не вправе распоряжаться средствами на расчетных счетах и в кассе компании.
Наличие собственной территории
О территориальной самостоятельности говорит отдельный офис компании и отдельные производственные площади. Иными словами, если за каждой организацией закреплена определенная территория, в пределах которой она преимущественно осуществляет свою коммерческую деятельность, то шансы на обоснование целесообразности создания каждой отдельной компании повышаются.
